Na tak postawione trudno znaleźć jednoznaczną odpowiedź. Pragniemy podzielić się z Państwem naszymi przemyśleniami i analizami w tym zakresie. Sposób ewidencji księgowej otrzymanych dotacji w praktyce sprawia wiele problemów i jest przedmiotem wielu polemik wśród fachowców. Wątpliwości dotyczą przede wszystkim właściwego momentu ujęcia dotacji w księgach rachunkowych jako przychodu. Podmioty gospodarcze ustalając zasady (politykę) rachunkowości w zakresie ewidencji przychodów z dotacji unijnych powinny mieć na uwadze przepisy art. 3 ust. 1 pkt 30 ustawy o rachunkowości zawierający definicję przychodów rozumianych jako: „uprawdopodobnione powstanie w okresie sprawozdawczym korzyści ekonomicznych, o wiarygodnie określonej wartości, w formie zwiększenia wartości aktywów, albo zmniejszenia wartości zobowiązań, które doprowadzą do wzrostu kapitału własnego lub zmniejszenia jego niedoboru w inny sposób niż wniesienie środków przez udziałowców lub właścicieli.”
Tak sformułowana definicja przychodów może rzeczywiście budzić wątpliwości, kiedy dotacja jako uprawdopodobniona korzyść ekonomiczna może zostać zaliczona do przychodów podmiotu gospodarczego. Czy może to być moment podpisania umowy, czy dopiero moment faktycznego przekazania środków dotacji na rachunek beneficjenta.
W literaturze przedmiotu spotyka się opinie, że każdy z tych momentów może być przedwczesny. Niektórzy autorzy twierdzą, że momentem tym może być dopiero sfinansowanie dotacją wydatków, na które została ona przekazana lub wręcz dopiero moment ostatecznego rozliczenia i zatwierdzenia dotacji. Takie podejście do tematu opiera się na dosłownym przyjęciu zapisów w Międzynarodowych Standardach Rachunkowości. Międzynarodowy Standard Rachunkowości nr 20 reguluje zasady ewidencji w księgach rachunkowych dotacji rządowych. Jako pomoc rządowa traktowane jest przekazanie środków podmiotowi gospodarczemu w zamian za warunki, które zostały lub dopiero zostaną spełnione. Zgodnie z MSR dotacje rządowe należy ująć w księgach rachunkowych, w momencie gdy istnieje „dostateczna pewność”, że jednostka spełni warunki uzyskania dotacji. W związku z takim sformułowaniem powstaje pytanie, kiedy jednostka objęta dotacją posiada dostateczną pewność, że spełni te warunki. Ani fakt przyznania dotacji (podpisanie umowy), ani nawet fakt przekazania środków dotacji na rachunek bankowy beneficjenta nie daje pewności, że warunki otrzymania dotacji określone umową zostaną spełnione. Idąc dalej w tych rozważaniach, należałoby stwierdzić, że nawet ostateczne rozliczenie dotacji nie daje takiej pewności. W obecnej perspektywie finansowania jednostki mają bowiem obowiązek przechowywania dokumentacji związanej z dotacją po roku 2020. W tym okresie mogą być przeprowadzane kontrole przez cały szereg uprawnionych do tego instytucji. Ewentualne nieprawidłowości wykryte podczas tych kontroli mogą skutkować obowiązkiem zwrotu dotacji wraz z odsetkami. Dlatego też takie podejście do tematu jest zdecydowanie zbyt radykalne. Bardziej racjonalne jest oparcie się na zapisach krajowych, zgodnie z którymi korzyści powinny być „uprawdopodobnione”. O ile może budzić pewne wątpliwości czy moment podpisania umowy jest wystarczającym uprawdopodobnieniem osiągnięcia korzyści, to moment przekazania środków na rachunek bankowy warunek ten spełnia. Z drugiej strony należy wziąć pod uwagę, że w pewnych okolicznościach możliwa jest sytuacja, że spełnienie kryteriów określonych w umowie o dotację może nastąpić jeszcze przed podpisaniem umowy. Wówczas podpisanie umowy można potraktować jako potwierdzenie spełnienia warunków, a tym samym wystarczająco dobrze uprawdopodobnione powstanie korzyści ekonomicznych.
Każdy podmiot gospodarczy powinien we własnym zakresie rozważyć i podjąć decyzję co do sposobu ujmowania przychodów z dotacji w określonych sytuacjach. Przy podejmowaniu decyzji kierownik jednostki powinien kierować się przede wszystkim nadrzędnymi zasadami rachunkowości. Podjęte decyzje powinny być opisane w stosowanej przez jednostkę polityce rachunkowości.
Przykład
Podmiot gospodarczy realizuje projekty, na które otrzymuje dotacje z funduszy Unii Europejskiej. Zgodnie z umową dotacje przekazywane są po zakończeniu realizacji projektów i zatwierdzeniu ich przez jednostkę wdrażającą. W jakim momencie należy ująć w ewidencji księgowej przychody z tytułu dotacji?
W opisanej sytuacji warunkiem otrzymania dotacji jest uprzednie prawidłowe zrealizowanie i zakończenie projektu. Przy czym ryzykiem realizacji projektu jest obarczony w całości podmiot gospodarczy, który ma z tego tytułu otrzymać dotację w przyszłości. Umowa najprawdopodobniej określa również okres, w jakim projekt ma być zakończony pod rygorem odstąpienia od umowy.
W takiej sytuacji ujęcie dotacji w ewidencji bilansowej powinno nastąpić najwcześniej w momencie otrzymania decyzji zatwierdzającej zrealizowany projekt do sfinansowania dotacją. W przypadku gdyby zakończenie projektu nastąpiło w jednym roku bilansowym, a zatwierdzenie i przelew środków w następnym, wskazane byłoby ujęcie przewidywanej kwoty dotacji w ewidencji pozabilansowej – na stronie Wn konta 291 „Należności warunkowe” – oraz opisanie tej sytuacji w informacji dodatkowej stanowiącej element sprawozdania finansowego. Zarachowanie przyznanej kwoty dotacji do przychodów jednostki powinno nastąpić w księgach rachunkowych roku bilansowego, w którym zatwierdzono projekt oraz przekazano dotację na rachunek bankowy podmiotu gospodarczego. Analizując zasady zaliczania dotacji do przychodów, należy wziąć równieŜ pod uwagę art. 41 ust. 1 ustawy o rachunkowości, zgodnie z którym rozliczenia międzyokresowe przychodów, dokonywane z zachowaniem zasady ostrożności, obejmują w szczególności m.in.: „równowartość otrzymanych lub należnych od kontrahentów środków z tytułu świadczeń, których wykonanie nastąpi w następnych okresach sprawozdawczych”. Jednostka udzielająca dotacji nie jest co prawda kontrahentem dotowanego podmiotu, gdyż podmiot dotowany nie wykonuje świadczeń na rzecz jednostki dotującej. Jednak w ich związkach istnieje pewna analogia do związków pomiędzy kontrahentami. Poza tym w przepisie tym występuje określenie w szczególności, co oznacza, że jest to katalog otwarty i przepis powinien być stosowany do analogicznych sytuacji.
Biorąc pod uwagę powyższe przepisy, podmioty gospodarcze mogą wybrać jedną z kilku metod ewidencji dotacji w zależności od stanu faktycznego:
1. W momencie podpisania umowy o dotację zadania określone w projekcie zostały już wykonane, znana jest dokładnie wartość dofinansowania i jednostka posiada pewność, że dotację otrzyma (określono termin dokonania przelewu dotacji); ewidencja księgowa może więc przebiegać w następujący sposób:
Wn konto 240 „Pozostałe rozrachunki” (w analityce np. „Rozrachunki z tytułu przyznanych dotacji”)
Ma konto 760 „Pozostałe przychody operacyjne”.
W momencie wpływu dotacji na rachunek bankowy jednostka dokona księgowania:
Wn konto 130 (w analityce np. 130-3 „Rachunek bankowy dotacji na Projekt A)
Ma konto 240 „Pozostałe rozrachunki” (w analityce np. „Rozrachunki z tytułu przyznanych dotacji”.
Wydaje się, że taki sposób ewidencji można stosować, jeżeli dotacja będzie związana z działalnością w bezpośrednio następujących okresach sprawozdawczych tego samego roku obrotowego (również jeśli zadania wykonywane w związku z realizowanym projektem będą wykonywane po podpisaniu umowy).
2. W momencie podpisania umowy o dotację podmiot gospodarczy dokładnie zna jej wartość i jednostka posiada pewność, że dotację otrzyma, ale dotacja będzie związana z przyszłymi, bliżej nieokreślonymi okresami sprawozdawczymi. Nieznany jest również termin faktycznego otrzymania dotacji. W takiej sytuacji ewidencja księgowa
może przebiegać w następujący sposób:
Wn konto 240 „Pozostałe rozrachunki” (w analityce np. „Rozrachunki z tytułu przyznanych dotacji”
Ma konto 840 „Rozliczenia międzyokresowe przychodów”.
3. W momencie podpisania umowy o dotację podmiot gospodarczy dokładnie zna jej wartość i jednostka posiada pewność, że dotację otrzyma. Wartość dotacji jest jednak niewielka (np. 50 000 zł) i stosując zasadę istotności jednostka może nie dokonywać żadnych zapisów w ewidencji księgowej w momencie podpisania umowy, lecz dopiero w momencie wpływu dotacji na rachunek bankowy zapisem:
Wn konto 130 „Rachunek bieżący” (w analityce np.130-3 „Rachunek dotacji na Projekt B)
Ma konto 760 „Pozostałe przychody operacyjne”.
4. Umowa o przyznanie dotacji została podpisana w listopadzie 2013 r., ale dotacja będzie związana z działalnością w 2014 r. W takiej sytuacji należy w księgach 2013 r. dokonać jedynie księgowań:
Wn konto 240 „Pozostałe rozrachunki” (w analityce np. „Rozrachunki z tytułu przyznanych dotacji”)
Ma konto 840 „Rozliczenia międzyokresowe przychodów”.
Jak wynika z powyższego, niezależnie od zapisów ogólnych wynikających z polityki rachunkowości przyjętej w danej jednostce, należy każdorazowo podejmować decyzje o sposobie ewidencji przychodów z dotacji w zależności od stanu faktycznego i ewentualnych zagrożeń. Podstawą podejmowania tych decyzji powinny być przede wszystkim nadrzędne zasady rachunkowości.
Na zakończenie pragniemy zaznaczyć, że w literaturze spotyka się również opinie, iż dotacje powinny być w sposób systematyczny i racjonalny ujmowane jako przychody w okresach, w których zapewniona zostanie ich współmierność z refundowanymi kosztami ujętymi w rachunku zysków i strat. Opisane wyżej zasady nie dotyczą budżetu państwa, budżetów jst i jednostek sektora finansów publicznych. Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 lipca 2006 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz niektórych jednostek sektora finansów publicznych w § 4 określa, że w celu ustalenia nadwyżki lub niedoboru budżetu operacje gospodarcze dotyczące dochodów i wydatków budżetu państwa oraz dochodów i wydatków budżetów jednostek samorządu terytorialnego są ujmowane w księgach rachunkowych na odrębnych kontach księgowych w zakresie faktycznych (kasowo zrealizowanych) wpływów i wydatków dokonanych na bankowych rachunkach budżetów oraz rachunkach bieżących dochodów i wydatków budżetowych jednostek budżetowych, z wyjątkiem operacji szczególnych, określonych w odrębnych przepisach.